Aspectos Introdutórios

• • • A relação jurídico-tributária é eminentemente obrigacional, tendo no polo ativo (credor) um ente político (U, E, DF, M ou outra PJ de Direito Público a quem tenha sido delegada a capacidade tributária ativa) e no polo passivo (devedor) um particular obrigado ao cumprimento da obrigação
      • Elementos subjetivos da obrigação

• • • As obrigações podem ser de dar, fazer ou não fazer
      • No direito tributário, a obrigação de dar será sempre em dinheiro, sendo considerada principal. Nos demais casos, a obrigação será considerada acessória
      • A existência de obrigações sem qualquer conteúdo patrimonial é plenamente possível, não sendo novidade trazida pelo direito tributário

Obrigação Tributária Principal

Art. 113, §1º

O legislador tributário utilizou as palavras “principal” e “acessório” em uma acepção diferente da utilizada no direito privado

• • • No direito civil, a obrigação acessória necessariamente acompanha a principal. Sendo esta nula, nula será a respectiva cláusula penal que fixe eventual multa

Em direito tributário, tanto um crédito tributário quanto os respectivos juros e multas são considerados obrigação tributária principal, pois o seu enquadramento depende exclusivamente do seu conteúdo pecuniário

• • • Multa tributária não é tributo, mas a obrigação de pagá-la tem natureza tributária

Com o advento da Lei de Falências, o crédito decorrente de multa tributária deixou de ter a mesma preferência que aquele referente a tributo, não se submetendo mais a idêntico regime jurídico

Obrigação Tributária Acessória

Art. 113, §2º

Obrigação acessória tem por objetivo as prestações, positivas (fazer) ou negativas (deixar de fazer), previstas no INTERESSE da ARRECADAÇÃO ou FISCALIZAÇÃO dos tributos

As obrigações acessórias não dependem da existência de uma obrigação principal, podendo ser instituídas até mesmo contra aqueles que, constitucionalmente, são imunes ao pagamento de tributos

• • • É o que ocorre quando uma entidade imune é obrigada a apresentar declarações que, a rigor, serão inteiramente utilizadas no interesse da administração pública

O descumprimento de uma obrigação acessória, até por entidades imunes ou isentas, enseja a aplicação de multa

• • • De maneira atécnica, o CTN impõe a CONVERSÃO de uma obrigação acessória em uma obrigação principal quando do seu descumprimento, relativamente à penalidade pecuniária

Teoria do Fato Gerador

Aspectos introdutórios

• • • A imensa maioria das lides tributárias ocorre a  partir da discussão sobre a ocorrência ou não do fato gerador e, portanto, a incidência ou não de determinado tributo
    • O CTN incorre em imprecisão terminológica, ao tratar como fato gerador tanto a descrição abstrata prevista em lei quanto a situação concreta efetivamente verificada no mundo
    • Em seu art. 114, o CTN define que o fato gerador da obrigação tributária principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência
      • A melhor doutrina afirma que a previsão abstrata prevista no dispositivo na verdade corresponderia à Hipótese de Incidência da norma
    • É importante destacar, portanto, que o Código adotou uma terminologia que permite distinguir o fato gerador em concreto, referente ao fato imponível, do fato gerador em abstrato, referente à hipótese de incidência
      • É seguro para provas adotar a terminologia escolhida pelo Código, qual seja, englobando ambas as acepções (concreta e abstrata) no conceito de Fato Gerador. Ao utilizar a expressão hipótese de incidência, sempre a referência é a situações abstratas, e não a fatos concretamente verificados no mundo
    • O surgimento do vínculo obrigacional demanda que a lei defina certa situação (HI) que, verificada no mundo concreto (FG), dará origem à Obrigação Tributária
  • • Fato gerador da obrigação principal
      • Situação definida em LEI (em sentido estrito) como necessária (requisito) e suficiente (bastante) para a ocorrência do Fato Gerador
    • Fato gerador da obrigação acessória
      • Qualquer situação que, na forma da LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA (leis, decretos, tratados internacionais e normas complementares), impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal
      • Permite-se, desse modo, a imposição de obrigação até mesmo por ato infralegal, cujo propósito seja regular a aplicação de lei
    • Momento de ocorrência do fato gerador
      • O aspecto temporal é relevante na medida em que a sua precisa identificação permite a correta aplicação da lei e até mesmo a conversão quando se estiver tratando de moeda estrangeira
      • O CTN divide os Fatos geradores em dois grandes grupos: situações de fato e situações jurídicas
      • Situação de fato:
        • O comportamento escolhido pelo legislador, até a edição da norma tributária, possuía apenas relevância econômica, não sendo definida em qualquer ramo do direito como produtora de efeitos
        • Segundo o art. 116, I, salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o FG desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais (saída de mercadoria do estabelecimento, entrada de produto estrangeiro no país) necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios
      • Situação Jurídica:
        • Mesmo antes da edição da lei tributária definindo determinada situação como fato gerador de um tributo, já há norma em outro ramo do direito estipulando efeitos jurídicos para o mesmo fato
        • Segundo o art. 116, II, salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o FG desde o momento em que a situação jurídica esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável (transmissão de propriedade, por exemplo)
        • Situações jurídicas condicionadas: suspensivas ou resolutórias
          • Segundo o art. 117, salvo disposição de lei em contrário, os negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados, sendo i) suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento; ii)resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da celebração do negócio

Evasão, Elisão e Elusão Tributária

A ELISÃO FISCAL é a conduta consistente na prática de ato ou celebração de negócio legalmente enquadrado em hipótese visada pelo sujeito passivo que importa na isenção, não incidência ou incidência menos onerosa do tributo, normalmente verificada em momento ANTERIOR àquele em que normalmente se verificaria o fato gerador

• • • Pode ocorrer de a elisão se verificar em momento posterior à ocorrência do fato gerador, quando o contribuinte escolhe, por exemplo, a melhor forma de enquadramento no IR

A EVASÃO FISCAL é uma conduta ILÍCITA, em que o contribuinte, normalmente APÓS a ocorrência do fato gerador, pratica atos que visam a evitar o conhecimento do nascimento da obrigação tributária pela autoridade fiscal

• • • Pode ocorrer de a evasão se verificar em momento anterior à ocorrência do fato gerador, quando o contribuinte emite notas falsas referentes a mercadorias ainda não retiradas do estabelecimento

A ELUSÃO FISCAL (ou ELISÃO INEFICAZ) ocorre quando o contribuinte simula determinado negócio jurídico com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador

• • • Operação casa e separa, para viabilizar a transferência de propriedade imóvel mediante pagamento sem a incidência de ITBI, por exemplo

Norma geral antielisão fiscal

Inserida pela LC 104/01, através da inclusão do parágrafo único no art. 116 do CTN, a denominada “norma antielisiva” traz em sua denominação uma imprecisão terminológica, devendo ser chamada de “norma antievasão” (doutrina tradicional) ou “norma antielusão” (doutrina moderna)

Permite que a autoridade fiscal desconsidere os atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do FG do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observando os procedimentos a serem estabelecidos em LEI ORDINÁRIA

Tem por finalidade o combate ao planejamento tributário dito agressivo, caracterizado pelo abuso de formas jurídicas, em atenção aos princípios da isonomia e capacidade contributiva

• • • Parcela da doutrina considera a norma inconstitucional, por afronta aos princípios da legalidade e tipicidade fechada

A limitação ao planejamento tributário abusivo é uma tendência internacional

• • • Nesse sentido, duas importantes teorias foram criadas, quais sejam: a da consideração econômica dos fatos (ou interpretação econômica) e do texto do propósito negocial (business purpose test)
    • O STJ já se manifestou expressamente quanto ao fato de que, em matéria tributária, a interpretação econômica se impõe, uma vez que a realidade econômica há de prevalecer sobre a simples forma jurídica
    • O uso de formas jurídicas com a única finalidade de fugir ao imposto ofende a um sistema erigido sobre as bases da capacidade contributiva e da isonomia tributária

O dispositivo permite apenas que a autoridade DESCONSIDERE, NÃO DESCONSTITUA

O procedimento adotado pela autoridade deve ser estabelecido em LEI ORDINÁRIA, até o momento não editada

• • • Duas vezes tentou-se regulamentar o referido dispositivo, a partir da edição das MP 66/02 e MP 685/15 (a qual fez, inclusive, expressa referência à teoria do propósito negocial – DIOR). No entanto, as regras procedimentais para a aplicação do dispositivo não foram ratificadas na lei de conversão
    • Atualmente, a ausência de regras próprias definidas em lei não tem impedido a aplicação da norma antielisiva pelos órgãos administrativos federais

Elementos subjetivos da obrigação tributária

Sujeitos que figuram nos polos ativo e passivo da relação jurídico-tributária, tendo competência (ou capacidade) para exigir o seu adimplemento (sujeito ativo) ou o dever de adimplementá-la (sujeito passivo)

Sujeito ativo da obrigação tributária

• • • Art. 119 – Pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o seu cumprimento
    • O STJ entende que a delegação da capacidade tributária ativa altera o sujeito ativo do tributo
    • Na literalidade do texto do Código, pode-se afirmar que apenas pessoas jurídicas de direito público têm a possibilidade de figurar no polo ativo da relação jurídico-tributária
      • O STJ possui entendimento sumulado no sentido de que a CNA tem legitimidade ativa para a cobrança da contribuição sindical rural (Súmula 396)
        • No caso, havia controvérsia sobre qual entidade teria legitimidade para figurar no polo ativo da cobrança da referida contribuição. Ao final, o STJ chancelou o convênio celebrado entre a SRF (que, a rigor, já não detinha a competência devido a uma lei que a revogou) e a CNA.
    • Em regra, deve-se considerar que o sujeito ativo da obrigação tributária deve ser necessariamente uma pessoa jurídica de direito público, a menos que eventuais questões cobrem expressamente o conteúdo da súmula
    • Importante destacar que, não obstante a vedação para a caracterização enquanto sujeitos ativos, não há impedimento para que pessoas jurídicas de direito privado possam ser destinatários do produto da arrecadação
    • O art. 120 do CTN prevê uma hipótese de modificação superveniente do sujeito ativo, qual seja, quando haja a criação de novo ente federado por intermédio de desmembramento territorial de ente anteriormente existente

Sujeito passivo da obrigação tributária

• • • Art. 121 – Na obrigação principal, o sujeito passivo será a pessoa obrigada a pagar o tributo ou penalidade pecuniária
    • Art. 122 – Na obrigação acessória, o sujeito passivo será a pessoa obrigada às prestações (de fazer ou deixar de fazer) que constituem seu objeto
    • Contribuinte de fato e contribuinte de direito
      • Contribuinte de fato é a pessoa que efetivamente sobre a incidência econômica do tributo, mesmo que formalmente não integre a relação jurídico-tributária instaurada
      • Contribuinte de direito é a pessoa que ocupa o polo passivo da relação jurídico-tributária conforme a lei que institua o tributo
    • Contribuinte e responsável
      • Contribuinte possui relação pessoal e direta com o fato gerador
      • Responsável NÃO possui relação pessoal e direta com o fato gerador, não sendo aquela que, no caso dos impostos, manifesta riqueza, por exemplo
        • Apesar de não possuir relação pessoal e direta com o fato gerador, o responsável não pode ser um estranho ao fato, devendo necessariamente possuir um vínculo com a situação tipificada em lei
      • Segundo o STJ, o judiciário não pode ampliar o conceito legal de sujeito passivo da obrigação tributária de modo a abranger todo um grupo econômico de empresas e não apenas aquela que efetivamente realizou o pagamento indevido
      • Segundo o art. 123 do CTN, salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública
        • Em caso de aluguel, por exemplo, a cláusula que responsabilize o locatário pelo pagamento de IPTU não pode ser oponível ao Fisco, devendo a cobrança ser realizada em face daquele que consta como proprietário do imóvel

Solidariedade

• • • Há solidariedade quando na mesma obrigação concorre mais de um credor ou mais de um devedor, cada um com direito ou obrigação pela à dívida toda
    • Em direito tributário, NÃO se admite a existência de solidariedade ativa
    • Em direito tributário, a solidariedade passiva não se presume nem decorre de vontade das partes, tendo sede necessariamente em uma lei
    • O art. 124 determina que são considerados devedores solidários
      • Aqueles que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal (solidariedade de fato ou natural)
        • É necessário que as pessoas obrigadas sejam sujeitos da relação que deu origem à tributação, tendo necessariamente participado da situação definida em lei como fato gerador do tributo
          • O STJ entende que não há solidariedade entre instituição financeira e empresa de arrendamento mercantil no tocante ao ISS numa operação realizada entre esta e o arrendatário
      • As pessoas expressamente designadas em lei (solidariedade de direito)
    • Características
      • A solidariedade em matéria de direito tributário NÃO comporta BENEFÍCIO DE ORDEM (Art. 124)
        • Isto é, não pode um dos devedores exigir que a cobrança da dívida seja feita com observância de uma sequência (a exemplo do que ocorre no direito civil na relação entre fiador e devedor)
      • Segundo o CTN, salvo disposição em contrário, a solidariedade possui os seguintes efeitos
        • O pagamento efetuado por um aproveita aos demais
          • O saldo, no entanto, ainda assim pode ser cobrado de qualquer dos devedores, inclusive aquele que antecipou o pagamento
        • A isenção ou remissão do crédito exonera os demais, SALVO se outorgada em caráter PESSOAL a um deles, subsistindo, pelo saldo, para os demais
          • Como se sabe, um benefício fiscal pode ser concedido em caráter objetivo (real) ou subjetivo (pessoal). No último caso, eventuais benefícios não são estendidos aos demais obrigados
        • A interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, aproveita ou prejudica os demais
          • A prescrição pode se referir à possibilidade de o fisco demandar e promover ação de execução fiscal (5 anos), ou o sujeito passivo que pagou tributo indevido, ajuizar ação anulatória contra a decisão que denegar pedido administrativo de restituição
      • Segundo o STJ, a dissolução de sociedade que operava irregularmente faz recair a responsabilidade solidária sobre os sócios, de forma que, interrompida a prescrição contra um, haverá prejuízo dos demais

Capacidade tributária passiva

• • • Aptidão para ser sujeito passivo da relação jurídico-tributária
    • Em direito tributário, para a capacidade passiva tributária são irrelevantes as regras sobre capacidade segundo o direito civil
    • O art. 126 do CTN define que a capacidade tributária passiva independe
      • Da capacidade civil das pessoas naturais
      • De achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios
        • Exercício irregular de profissão não afasta a tributação sobre os rendimentos auferidos
      • De estar a PJ regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou profissional
        • PJ em situação irregular autoriza a cobrança de tributos diretamente dos sócios, uma vez que ainda não haveria separação entre o patrimônio deles e o da entidade irregular

Domicílio tributário

Em se tratando de vigência espacial da legislação tributária, a regra é a territorialidade

O domicílio do sujeito passivo determina qual autoridade terá atribuição para cobrar-lhe tributos, bem como onde ele deverá ser procurado caso se faça necessário

Segundo o STJ, caso a autoridade administrativa encaminhe notificação fiscal para endereço diferente do indicado pelo contribuinte, tal notificação é NULA, restando configurada restrição ao direito de defesa do contribuinte

A regra básica para a fixação do domicílio fiscal é a ELEIÇÃO pelo sujeito passivo

• • • Segundo o STJ, não há impedimento para que o sujeito passiva escolha a sua própria residência como domicílio fiscal
    • Se o sujeito passivo NÃO proceder à ESCOLHA de seu domicílio fiscal, aplicam-se as seguintes regras
      • Se PESSOA NATURAL, a sua residência habitual ou o centro habitual de sua atividade (caso sua residência seja incerta ou desconhecida)
      • Se PESSOA JURÍDICA DE DIREITO PRIVADO, o lugar de sua sede ou, em relação aos fatos ou atos que derem origem à obrigação, o de cada estabelecimento
      • Se PESSOA JURÍDICA DE DIREITO PÚBLICO, quaisquer de suas repartições no território da entidade tributante
    • Caso perceba que o domicílio eleito pelo sujeito passivo impossibilita ou dificulta a arrecadação ou fiscalização, a autoridade administrativa pode recusar a escolha (art. 127, §2º) e tentar aplicar as regras acima expostas. Caso NÃO seja possível a sua utilização, considerar-se-á como domicílio fiscal do contribuinte ou responsável o LUGAR da SITUAÇÃO dos BENS ou da OCORRÊNCIA dos atos ou fatos que derem origem à obrigação

Apesar de a regra ser a escolha, admite-se em face da peculiaridade de alguns tributos a edição de lei restritivas de tal direito, tal como ocorre no caso do ITR em que o domicílio necessariamente será o município de localização do imóvel