Conforme exposto ao longo do presente trabalho, o embate entre alguns dos mais renomados doutrinadores do Direito Tributário ao tratar sobre temas relacionados ao Planejamento Tributário é notório, especialmente quanto aos limites à liberdade para sua realização.

Em momento anterior, foram feitas considerações acerca da Teoria Clássica do Planejamento Tributário, apontando-se a importância dos princípios da Estrita Legalidade, Tipicidade Fechada e Segurança Jurídica para os teóricos dessa corrente. Além disso, viu-se que, para esses doutrinadores, a prática de Elisão Fiscal estaria condicionada, em síntese, a tão somente três critérios, a saber, que os fatos praticados sejam lícitos, tenham sido realizados antes da ocorrência do fato gerador e não sejam aparentes, isto é, simulados. Nesse sentido, a doutrina clássica costuma fazer contraposição entre a simulação, prática ilícita e, portanto, repudiada pelo nosso ordenamento, e o negócio jurídico indireto, prática lícita (desde que real) e amparada pelo nosso ordenamento, constituindo instrumento bastante útil para a estruturação de operações visando a economia fiscal.

No presente tópico, discorrer-se-á acerca dos principais aspectos da denominada Teoria Moderna (ou “Progressista”) do Planejamento Tributário, responsável por uma crescente oposição às mais tradicionais concepções do Direito Tributário, como a Teoria Clássica anteriormente mencionada, e cuja aplicação no âmbito da jurisprudência administrativa está bastante difundida atualmente.

Como um dos grandes expoentes dessa nova corrente, MARCO AURÉLIO GRECO destaca a existência de três momentos ou fases distintas pelos quais teriam passado os debates relacionados ao tema de Planejamento Tributário, cada qual com uma perspectiva diferente quanto à imposição de limites para a liberdade de elidir a norma tributária. Situando-se na terceira onda de debates, o autor sustenta uma mudança do paradigma tributário constitucional na medida em que haveria uma relativização de princípios como o da legalidade em detrimento à sobrevalorização do princípio da capacidade contributiva, entendida sob uma acepção positiva em sua teoria.

Primeira fase do debate: Liberdade, salvo simulação

Em um primeiro momento, o autor identifica a existência de um movimento teórico que, em seu entendimento, defenderia uma típica concepção de Estado Liberal Clássico, no qual haveria a predominância da plena e quase ilimitada liberdade do contribuinte para a prática de quaisquer atos elisivos que, não atentando diretamente contra a lei, tampouco sendo simulados (ou dissimulados), estariam aptos a produzir efeitos no sentido de reduzir o encargo tributário a ser suportado.

Segundo o autor, conforme os teóricos adeptos desta primeira corrente, dentre eles ALBERTO XAVIER, para a prática legítima de Planejamento Tributário, bastaria que os atos praticados pelo contribuinte, desde que lícitos, sejam anteriores ao fato gerador da obrigação, e que não se constatasse a existência de simulação ou dissimulação quanto a estes, devendo, portanto, tratar-se de atos efetivamente verificados no mundo real.

Nesse sentido, entende que, ao menos nesta primeira fase, estar-se-ia diante de uma visão segundo a qual o tributo constituiria uma invasão ao patrimônio individual do contribuinte e, por essa razão, seria direito dos indivíduos praticar atos que visem reduzir ou evitar a atuação estatal. Tais atos, não obstante, não poderiam se dar de modo ilimitado, encontrando limites na figura da simulação ou dissimulação, uma vez que, apesar da ampla liberdade concedida ao contribuinte, seria aquela (a simulação) um dos mais relevantes obstáculos à possibilidade de auto-organização dos indivíduos quanto à condução de seus negócios.

Como corolário dessa visão, e na medida em que a liberdade de auto-organizar é absoluta, se o Fisco só pode cobrar mediante tipicidade fechada e legalidade estrita, então tudo aquilo que não estiver a elas submetido será uma área não alcançada pela lei tributária, portanto de lacuna. Assim, quando o contribuinte se conduzir dentro de uma área de lacuna poderá agir tranquilo, pois o Fisco nada pode objetar.[1]

Além disso, o autor sustenta que, neste primeiro momento, haveria por parte da doutrina consenso no sentido de que haveria em nosso ordenamento proibição para aplicação analógica em matéria de Direito Tributário, tal como se observa no âmbito do Direito Penal.

Nesse sentido, indica, em síntese, que os elementos que informariam o pensamento teórico da primeira fase teriam por base

1. a) a liberdade absoluta, b) legalidade estrita, c) tipicidade fechada, d) proibição da analogia e e) caminhar pela lacuna, vista como vazio normativo[2]

Segunda fase do debate: Liberdade, salvo patologias – Abuso de Direito, Fraude à lei e outras figuras

Em continuidade, sustenta o autor que, já em um segundo momento, alguns teóricos se encaminhariam no sentido de uma superação dos entendimentos empossados pela primeira corrente, sendo esta substituída por uma nova postura teórica segundo o qual se ampliariam os limites à prática de Planejamento Tributário, colocando-se, ao lado da simulação, figuras como abuso de direito e fraude à lei como elementos que tornem ilegítima a Elisão Fiscal. Dito de outra forma, nesta segunda fase a atuação do contribuinte encontraria novos limites até então não aceitos ou abordados pelos teóricos mais tradicionais.

Para o autor, a mudança desse paradigma liberal positivista, inicialmente instituído pela teoria clássica, decorreria de uma reinterpretação do papel desempenhado pelo individualismo, propriedade privada e segurança jurídica, que passariam, neste segundo momento, a dividir espaço com os ideais de solidariedade e justiça social, em atenção ao disposto no texto constitucional.

Nesse sentido, MARCO AURÉLIO GRECO aduz que, com a mudança da concepção do fenômeno tributário,

a análise da temática de planejamento fiscal deverá agregar, ao lado dos valores propriedade e segurança, também os calores igualdade (artigo 5º, caput), solidariedade (artigo 3º, I) e justiça (artigo 3º, I), vista esta não apenas como justiça formal, mas como justiça substancial. (…)

Ou seja, cumpre analisar o tema de Planejamento Tributário não apenas sob a ótica das formas jurídicas admissíveis, mas também sob o ângulo da sua utilização concreta, do seu funcionamento e dos resultados que geram à luz dos valores básicos igualdade, solidariedade social e justiça. [3]

Já tendo realizado considerações quanto à figura da simulação, enquanto único limite para a liberdade de elidir a norma fiscal segundo os teóricos da primeira fase, cumpre agora debruçar-nos sobre os dois elementos restantes, quais sejam o abuso de direito e a fraude à lei, que, de igual modo, tornariam ilegítimos e inoponíveis ao Fisco os atos praticados pelo contribuinte no intuito de reduzir o encargo tributário.

Como se sabe, o abuso de direito, enquanto primeiro dos elementos acima citados, constitui objeto de estudo originalmente formulado na seara do Direito Civil. Não obstante, tal fato não retira a sua relevância no âmbito do Direito Tributário, especialmente ao se tratar de temas relacionados a Elisão Fiscal. Tal figura encontra expressa previsão no art. 187 do Código Civil de 2002, in verbis

Art. 187. Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes.

Para MARCO AURÉLIO GRECO, o abuso de direito, enquanto ato ilícito, restará comprovado quando se estiver diante de situações que

implicam, no seu resultado, uma distorção no equilíbrio do relacionamento entre as partes, (i) seja pela utilização de um poder ou de um direito em finalidade diversa daquela para qual o ordenamento assegura sua existência, (ii) seja pela sua distorção funcional, por implicar inibir ineficácia da lei incidente sobre a hipóteses sem uma razão suficiente que a justifique. De qualquer modo, seja o ato abusivo considerado lícito ou ilícito, a consequência perante o Fisco será sempre a sua inoponibilidade e de seus efeitos. [4]

Em matéria de Planejamento Tributário, sustenta o autor que, considerando-se a figura do abuso de direito um ato ilícito (CC/02, Art. 187), não tutelado, portanto, pelo ordenamento jurídico, não se pode admitir a produção dos efeitos mais vantajosos almejados pelo contribuinte quando este pratique atos ou celebre negócio jurídicos cuja finalidade seja preponderante ou exclusivamente a economia tributária, devendo o Fisco proceder à requalificação fiscal do negócio ocorrido, cuja consequência seja a imposição de ônus em maior medida ao contribuinte.

Em outras palavras, afirma que haverá abuso de direito sempre que o negócio jurídico ou operação praticada pelo contribuinte tiver por único ou preponderante motivo a redução do encargo tributário. Nessas hipóteses, a operação praticada poderá ser desconsiderada pelo Fisco e tributada conforme requalificação proposta (unilateralmente) pela autoridade fiscal, em evidente, porém não admitida, consideração econômica dos fatos (repudiada pelo nosso ordenamento).

Nesse sentido, considerando, portanto, que a prática de atos com propósito exclusivamente fiscal assume caráter abusivo, MARCO AURÉLIO GRECO defende que o seu posicionamento

resulta da conjugação dos vários princípios acima expostos e de uma mudança de postura na concepção do fenômeno tributário que não deve mais ser visto como simples agressão ao patrimônio individual, mas como instrumento ligado ao princípio da solidariedade social. [5]

Quanto a esse ponto, mais adiante serão feitas considerações no sentido de que a adoção de tal posicionamento invariavelmente implica em inaceitável insegurança para o contribuinte, colocado à mercê da subjetividade das interpretações realizadas pelo Fisco quanto à legitimidade das operações ou negócio celebrados, podendo ser autuados por este a qualquer momento.

Quanto ao tema, aliás, IVES GANDRA DA SILVA MARTINS demonstra a sua desaprovação, afirmando que

admitir que o agente fiscal possa desconsiderar uma operação legítima, praticada pelo contribuinte por entende-la com a solução mais eficiente, do ponto de vista econômico e empresarial, apenas porque, para o Fisco, o melhor seria que o contribuinte tivesse praticado uma outra operação que garantisse aos cofres públicos maior arrecadação, é gerar, permanentemente, a insegurança jurídica. É fazer com que o contribuinte viva em constante estado de incerteza, podendo ser surpreendido, a qualquer tempo, durante o lapso decadencial – ou além dele – pela desconsideração de seus atos fundada em mero palpite da fiscalização, em violação manifesta à estabilidade das relações jurídicas e da ordem social e econômica, queridas pela lei suprema, a julgar pelas normas nela plasmadas. [6]

MARCO AURÉLIO GRECO conclui, não obstante, que a figura do abuso de direito poderá ser afastada pelo contribuinte se este demonstrar, de modo efetivo, que houve um motivo extrafiscal para a realização do negócio, ou melhor, que houve um “propósito negocial” legítimo envolvido na operação.

Se uma determinada operação ou negócio privado tiver uma finalidade de reduzir imposto mas também uma finalidade empresarial, o direito de auto-organização foi adequadamente utilizado. Não haverá abuso! O Fisco nada poderá objetar![7]

Nesse sentido, convém explicitar brevemente as origens da denominada “teoria do propósito negocial”, chamada originariamente de business purpose no direito norte-americano, e encampada por MARCO AURÉLIO GRECO em sua teoria.

Difundida na doutrina e, principalmente, na jurisprudência administrativa, a teoria do “propósito negocial” tem sido bastante utilizada nos dias atuais como fundamento para uma série de decisões do Fisco no sentido de desconsiderar as operações realizadas pelos contribuintes, por considerar os planejamentos tributários realizados abusivos.

Surgida nos Estados Unidos, quando do julgamento do memorável caso Gregory vs. Helvering, a teoria do propósito negocial tem sido amplamente utilizada para atribuir maior poder ao Fisco para que este possa desconsiderar, para fins tributários, operações cuja finalidade maior tenha sido a economia fiscal, e que não detenham, portanto, o mencionado propósito negocial extrafiscal intrínseco.

De modo detalhado, HELENO TORRES explica qual contexto em que se realizou o julgamento do paradigmático caso que deu origem à teoria do propósito negocial, ou business purpose, conforme se extrai do trecho colacionado abaixo.

Em 1934, no julgamento Gregory v. Helvering, foi levado o seguinte caso ao relator, Juiz Learned Hand: uma contribuinte (a Sra. Evelyn F. Gregory) possuía todas as ações da sociedade A, que por sua vez, possuía todas as ações da sociedade B, que a Sra, Evelyn se propunha a adquirir para favorecerlhe diretamente. Pretendendo evitar o imposto de renda de pessoa física, sobre o pagamento de dividendos pela sociedade A, a Sra. Evelyn constituiu uma terceira sociedade C, à qual transferiu, por intermédio de A, todas as ações de B, em troca do stock patrimonial de C. Passados seis dias após a constituição de C, esta foi extinta e, na liquidação do seu ativo, as ações de B foram entregues à Sra. Evelyn, a qual justificou o aumento patrimonial como proveniente de uma reorganização societária, livre de impostos. Na opinião da Sra. Evelyn, a entrega das ações de C não daria origem à formação de qualquer rendimento, segundo as regras então vigentes, por se ter realizado segundo um “plano de reorganização”. Nesta oportunidade, o Fiscal de Impostos (Comissioner of Internal Revenue), Sr. Helvering entendeu todavia, que a criação da sociedade C não tinha qualquer substância e deveria ser ignorada, considerando-se, por esse aspecto, a distribuição das ações de B como distribuição de dividendos, diretamente recebidos por meio da sociedade A. O Board of Tax Appeals considerou, pelo contrário, que as operações teriam sido reais; Helvering apela para o Tribunal. Este, por sua vez, considera as operações como hipóteses de simulação (sham) e, posteriormente, tem seu veredicto confirmado na Suprema Corte, que reconheceu o legítimo direito dos contribuintes à economia de tributos, de escolher o melhor modelo para atender seus interesses, porquanto não haveria nenhum dever programado para cobrar sempre o maior imposto possível. Contudo, instituiu a regra do business purpose test, diferenciando a organização de negócios com objetivo negocial daquela que não possui tal finalidade. Afirmava, com isso, o princípio segundo o qual, a operação, para ser legítima, deveria ser suportada por um motivo negocial, e não apenas por uma simples intenção de reduzir carga tributária. [8]

Destaque-se, aliás, que antes da adoção da teoria do propósito negocial para aferir a validade dos atos elisivos praticados pelo contribuinte, a análise dos negócios se limitava a exclusão daqueles que contivessem vícios, tais como simulação. Após o incremento deste novo elemento, associado ao princípio da Capacidade Contributiva (na terceira fase dos debates), segundo MARCO AURÉLIO GRECO, passou-se a um novo paradigma teórico segundo o qual o contribuinte, ainda que pratique atos que, formalmente, não possuam vícios quanto à sua materialização, não os pode estruturar como bem entender.

Sobre o tema, HUGO DE BRITO MACHADO compreende  

(…) por “propósito negocial” o que os americanos chamam business purpose – expressão com a qual designam o propósito ou motivação que ordinariamente está presente, porque enseja a atividade empresarial. É o propósito ligado aos objetivos visados pela empresa, ou de algum modo ligados à sua atuação no mercado.(…)

As empresas teriam de desenvolver suas atividades sem qualquer influência dos tributos sobre suas decisões. Não poderiam optar por um negócio jurídico em vez de outro para evitar, reduzir ou postergar um tributo. [9]

No Brasil, o denominado propósito negocial teve a sua primeira aparição por ocasião da Medida Provisória nº 66, de 29 de agosto de 2002, que, visando regulamentar o art. 116, parágrafo único do CTN, previa a possibilidade de desconsideração dos negócios jurídicos caso se comprove ausência de propósito extrafiscal. Sobre o tema, importante recordar a inconstitucionalidade do dispositivo do CTN suscitada por diversos autores, dentre eles, ALBERTO XAVIER, ferrenho defensor da teoria clássica do Planejamento Tributário.

Código Tributário Nacional

Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:

Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.

Medida Provisória nº 66/2002

Art. 14.  São passíveis de desconsideração os atos ou negócios jurídicos que visem a reduzir o valor de tributo, a evitar ou a postergar o seu pagamento ou a ocultar os verdadeiros aspectos do fato gerador ou a real natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária.

• 1º Para a desconsideração de ato ou negócio jurídico dever-se-á levar em conta, entre outras, a ocorrência de:

I – falta de propósito negocial; ou

II – abuso de forma.

• 2º Considera-se indicativo de falta de propósito negocial a opção pela forma mais complexa ou mais onerosa, para os envolvidos, entre duas ou mais formas para a prática de determinado ato.
• 3º Para o efeito do disposto no inciso II do § 1º, considera-se abuso de forma jurídica a prática de ato ou negócio jurídico indireto que produza o mesmo resultado econômico do ato ou negócio jurídico dissimulado.

Como se vê, o caput do art. 14 da referida medida provisória especifica quais seriam as hipóteses passíveis de desconsideração quanto aos efeitos fiscais, quais sejam, a) os atos ou negócios jurídicos que visem a reduzir o valor de tributo, b) a evitar ou a postergar o seu pagamento, ou c) a ocultar os verdadeiros aspectos do fato gerador ou a real natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária. Como critérios a serem considerados, quando da análise no caso concreto de uma hipótese de Planejamento Tributário, fazia-se menção expressa à ausência de propósito negocial e ao abusa de formas.

No entanto, fato é que essa parte da MP não teve a sua conversão em lei aprovada. Nem por isso, o seu conteúdo deixou de ser exigido pela jurisprudência administrativa enquanto requisito de validade dos planejamentos tributários.

Pelo exposto, portanto, é possível concluir-se que, de fato, houve uma superação da primeira corrente, defendida pelos teóricos clássicos do Direito Tributário, como ALBERTO XAVIER, no sentido de ampliar os limites a liberdade do contribuinte em matéria fiscal, abrangendo-se, ao lado da simulação, também o abuso do direito (mas não somente esta figura, como se demonstrará adiante) enquanto causa que invalide o Planejamento Tributário realizado.

É importante ressaltar, no entanto, que acaso se admita que um Planejamento Tributário, realizado conforme a lei (ainda que formalmente, segundo entende esta nova corrente), possa ser reputado abusivo, qual a medida a ser adotada para definir a partir de qual ponto um ato pode ou não ser considerado abusivo? Como se vê, a questão não tem uma resposta simples e objetivo, dependendo, muitas vezes, de um juízo subjetivo por parte daquele que é responsável por dar o “aval” nas operações realizadas pelo contribuinte. Particularmente neste ponto, entende-se que, de fato, essa insegurança é inaceitável, não havendo de se falar de abuso em matéria de Direito Tributário.

Assume-se, portanto, que, ou a medida é licita, e, nesse sentido, nada poderá objetar o fisco, devendo, contudo, aceitar os efeitos das decisões tomadas pelo contribuinte; ou a medida é ilícita, e aí se estaria diante de caso de Evasão fiscal, não Planejamento Tributário.

Permitir que a decisão sobre a validade de um ato ou outro recaia inteiramente sobre o intérprete, é dizer, desconsiderando pura e simplesmente o que preceitua a lei para, em nome dos ideais de justiça fiscal e solidariedade, estender a aplicação da lei tributária é fato temeroso, cujas consequências, como se sabe, conduzem a um estado de maior insegurança e menor desenvolvimento da atividade empresarial no país.

Quanto ao segundo elemento, a segunda fase de debates se encarregou de realizar considerações sobre outra figura do direito, qual seja a fraude à lei, prevista, originariamente, no art. 166, VI do Código Civil, in verbis:

Art. 166. É nulo o negócio jurídico quando:

(…)

VI – tiver por objetivo fraudar lei imperativa;

Sobre o tema, MARCO AURÉLIO GRECO adverte, de antemão, que a aludida figura do código não deve ser confundida com a fraude em sentido penal, prevista no art. 171 do Código Penal e em legislações específicas, por exemplo, pois, quando do estelionato, estar-se-ia diante de um ato ilícito praticado com dolo expressamente combatido pelo ordenamento. Em matéria tributária penal, a fraude denomina-se “fraude contra o Fisco”, quando a conduta praticada pelo contribuinte viola diretamente uma norma correspondente ao direito de crédito do fisco, escondendo ou impedindo o seu surgimento.

Em matéria civil tributária, por outro lado, a doutrina se encarregou de definir a figura da fraude à lei como aquele praticada pelo contribuinte de modo a enquadrar um determinado comportamento em uma norma, denominada norma contorno, com a finalidade de contornar a aplicação de outra norma, cuja aplicação seria “desejada” pelo ordenamento. Vê-se, portanto, que, no intuito de não incorrer, diretamente, em uma situação mais gravosa do ponto de vista fiscal, o contribuinte busca no ordenamento outra norma que, de igual modo, produziria os mesmos efeitos desejados, com a ressalva de que, nesta segunda hipótese, o ônus tributário seria menor.

MARCO AURÉLIO GRECO explica, nesse sentido, o que seria o instituto da fraude civil em matéria tributária.

Na fraude à lei o contribuinte monta determinada estrutura negocial que se enquadre em norma de contorno para, desta forma, numa expressão coloquial, “driblar” a norma contornada. Com isto pretende fazer com que a situação concreta seja regulada pela norma de contorno, com o que ficaria afastada a aplicação da norma de tributação (ou tributação mais onerosa)[10]

Como se vê, na situação descrita não há uma conduta propriamente ilícita praticada pelo contribuinte. Não houve violação direta a qualquer norma do ordenamento.

Os defensores da aplicação do instituto no âmbito do Direito Tributário, dentre ele o próprio MARCO AURÉLIO GREVO, defendem, por essa razão, que, a despeito da licitude dos atos, estes não poderiam ser praticados da forma como o foram, pois violariam, ainda que indiretamente, o ordenamento jurídico, considerado em seu conjunto.

Em síntese, pode-se dizer que a fraude à lei em matéria tributária caracterizar-se-ia toda as vezes que o contribuinte se utilizaria de uma norma contorno ou de sua própria inexistência para evitar a aplicação de norma com efeito tributário indesejado.

Dessa forma, o autor admite que a segunda fase assumiu um papel fundamental para os debates quanto ao tema de Planejamento Tributário, uma vez que, para ele, teria havido um aprimoramento doutrinário de modo a identificar outras figuras que, tal como a simulação, também contaminariam o negócio jurídico celebrado, como o abuso de direito e a fraude à lei. Não obstante, sustenta que haveria a necessidade de aprimoramento dos fundamentos a serem utilizados para limitar a atuação do contribuinte e, nesse sentido, invoca, de modo inusitado, o princípio da capacidade contributiva, enquanto forma de legitimar a atuação estatal. Sobre o tema, o referido autor adverte que, na segunda fase,

o debate sobre planejamento e Elisão permanece centrado nos efeitos tributários dos negócios civis e na identificação das eventuais patologias de que podem padecer. Ou seja, o tema é principalmente de Direito Privado com repercussão no campo tributário. No entanto, na terceira fase – para a qual aponta a leitura atual da CF/88 e do parágrafo único do artigo 116 do CTN – a Elisão passa a ser vista como figura eminentemente do ordenamento jurídico tributário onde encontra seu perfil e deflagra consequências, independentemente da existência de patologias no negócio subjacente.[11]

Terceira fase do debate: Liberdade com Capacidade Contributiva

Como se viu, a primeira fase é marcada pelo entendimento que, considerando que a tributação surge como uma imposição e, portanto, uma agressão ao patrimônio privado do contribuinte, este teria o direito de conformar as suas decisões de modo a se proteger de tal interferência, desde que o faça de modo não simulado. Em síntese, valeria a ideia de liberdade, salvo simulação.

Na segunda fase, por outro lado, revendo os contornos da liberdade do contribuinte, mas sem retirar-lhe o predomínio, algumas teorias passam a admitir a existência de novos limites para o exercício da liberdade, tendo em vista a possibilidade de o planejamento ser contaminado não apenas pela simulação, mas por outras figuras tais como abuso de direito ou fraude à lei. Para essa corrente, não bastava que o ato praticado pelo contribuinte seja lícito, em momento anterior à ocorrência do fato gerador e de modo não simulado, isto é, com efetiva correspondência ao mundo real. Além disso, impunha-se que o ato se conformasse também aos contornos estabelecidos para o exercício regular do direito, sem incorrer em abusos ou fraude a lei, ainda que sob uma pretensa forma válida. Em síntese, valeria neste segundo momento a ideia de liberdade, salvo patologias de abuso de direito e fraude à lei

A terceira fase, em contrapartida, surge em um contexto de mudança de paradigmas, a partir da qual um novo ingrediente é adicionado às discussões, qual seja, o princípio da capacidade contributiva enquanto mandamento tendente a eliminar o até então predomínio da liberdade do contribuinte, condicionando-a à ideia de justiça fiscal e solidariedade social.

Como se viu em momento anterior, o referido princípio tem amparo constitucional, a saber, no art. 145, §1º da Constituição.

Reinterpretando o sentido tradicionalmente conferido ao princípio, MARCO AURÉLIO GRECO atribui à Capacidade Contributiva uma “eficácia positiva”, pela qual o referido comando deixaria de ser um limite negativo à tributação e passaria a ser uma fonte de legitimidade para a atuação estatal. Em outras palavras, citado por ALBERTO XAVIER[12], ao se referir à Capacidade Contributiva, MARCO AURÉLIO GRECO preceitua que

a lei tributária tem de alcança-la até onde ela for detectada (a capacidade contributiva); ou seja, o princípio funciona como um vetor do alcance da legislação. Em outras palavras: a lei tributária alcança o que obviamente prevê, mas não alcança apenas isto, alcançando, também, aquilo que resulta da sua conjugação positiva com o princípio da capacidade contributiva[13]

Dessa forma, defende o autor que a liberdade do contribuinte não poderia ser exercida de modo ilimitado, ainda que o negócio celebrado pelo contribuinte não padeça de vícios quanto à forma ou substância, uma vez que as suas ações deveriam ser analisadas, também, levando em consideração os limites estabelecidos quando da observância do princípio da capacidade contributiva, consagrado constitucionalmente.

Ou seja, mesmo que os atos praticados pelo contribuinte sejam lícitos, não padeçam de nenhuma patologia; mesmo que estejam absolutamente corretos em todos os seus aspectos (licitude, validade), nem assim o contribuinte pode agir da maneira que bem entender, pois sua ação deverá ser vista também da perspectiva da capacidade contributiva.[14]

Como se vê, é difícil se furtar à constatação de que, ao menos em alguma medida, os fundamentos da teoria empossada por MARCO AURÉLIO GRECO recaem justamente no cerne da teoria da interpretação econômica dos fatos, vedada em nosso ordenamento em nome do princípio da Legalidade (e Tipicidade, para autores adeptos da teoria clássica), segundo a qual o fato praticado será interpretado, e tributado, conforme os efeitos econômicos objetivamente percebidos, independentemente da forma adotada pelo contribuinte. Nessa concepção, assume-se que os efeitos econômicos dos atos e negócio jurídicos tem maior relevância que os efeitos meramente jurídicos típicos dos referidos atos e negócios.

Em conferência realizada no XX Congresso Brasileiro de Direito Tributário, promovido pelo IDEPE, o professor HUMBERTO ÁVILA, tomando por base os ensinamentos de GERALDO ATALIBA, afirmou que a Constituição Federal de 1988 teria como particularidade uma estrutura muito específica, se comparada a outros países como Alemanha, Itália, dentre outros, especialmente no âmbito do Direito Tributário. Para o ilustre professor, a atribuição (e limitação) de poder em nosso sistema constitucional se faria por meio de regras, e não princípios. Nesse sentido, entende que as regras positivadas pelo ordenamento jurídico cumpririam a finalidade de alocar e limitar o poder conferido aos agentes estatais, seja por meio de definições de competência, seja através do estabelecimento de critérios mínimos a serem observados no exercício desse poder.

Ao tratar sobre a dicotomia existente entre as concepções adotadas pelas teorias clássica e moderna de Planejamento Tributário, o professor levanta discussão quanto às duas soluções apontadas pela doutrina, acaso se estivesse diante de uma situação limítrofe, envolvendo casos de Planejamento Tributário. Para ele, levando-se em consideração o anacronismo legislativo (isto é, o fato de que jamais o legislador terá condições de acompanhar as modificações e inovações do mercado), bem como as situações de Evasão fiscal (que não se confunde com a prática de atos lícitos de Planejamento Tributário), ambas indesejadas pela sociedade, o aplicador do direito teria duas opções: conforme sustentado pela corrente intitulada “moderna” ou “progressista”, valendo-se dos princípios da solidariedade, capacidade contributiva e boa-fé, a solução repousaria no campo da interpretação, de modo a permitir que o interprete da norma possa delimitar de modo amplo os elementos que compõem a norma, ainda que não expressamente previstos, não engessando por demais o sistema e conferindo maior dinamicidade, e insegurança, para a adequada aplicação do direito; por outro lado, para os defensores da teoria “clássica”, ao conferir-se maior importância aos princípios da legalidade e segurança jurídica, tal dilema se resolveria por meio da promulgação de modificações legislativas, quando estas se fizessem necessárias, frente às mudanças observados pelo legislador.

Em seu entender, admitindo-se que no nosso ordenamento jurídico coexistem princípios que podem apontar em uma ou outra direção, a depender do caso concreto, e da teoria adotada, faz-se necessário, por uma questão de coerência sistêmica, avaliar se haveria uma preferência axiológica do constituinte para um desses lados. O renomado autor conclui que, de fato, há uma preferência por parte da Constituição que privilegia princípios garantistas, de modo a conter e limitar o poder estatal, conforme se extrai do trecho abaixo.

Apesar de nós termos princípios que indicariam uma certa ambivalência – ora um individualismo, ora um solidarismo –, nós temos uma preferência axiológica da nossa Constituição pela limitação do poder.

Em dura crítica dirigida aos defensores da corrente moderna, HUMBERTO ÁVILA afirma que

sustentar que nós vamos tributar com conceitos jurídicos indeterminados, que irão evoluir segundo o contexto, e que isso dará certo, é padecer de uma cegueira institucional. [15]

Para ele, a solução para combater hipóteses de abuso, ou mesmo ilicitude, seria a modificação da legislação pelo legislador,

para adaptar essa legislação às novidades que surgem no mercado. O que não se pode é atribuir ao intérprete a liberdade de ele, estendendo a hipótese legal ou criando tributação por meio de analogia, alcançar esses fatos que o legislador não alcançou.

Em tom sarcástico, aliás, EROS GRAU, também durante uma conferência, intitulada “Interpretação da lei tributária e segurança jurídica”, afirmou que

quando um juiz, ou tribunal, (e, especialmente, o agente estatal) se afasta do Direito afirmado pelos textos normativos, do direito positivo, para tomar decisões conforme a razoabilidade ou a proporcionalidade, estamos perdidos. [16]

Referências Bibliográficas

[1] GRECO, Marco Aurélio – Planejamento Tributário. São Paulo: Dialética, 2011, p. 138

[2] GRECO, Marco Aurélio – Planejamento Tributário. São Paulo: Dialética, 2011, p. 138

[3] GRECO, Marco Aurélio – Planejamento Tributário. São Paulo: Dialética, 2011, p. 201 – 202

[4] GRECO, Marco Aurélio – Planejamento Tributário. São Paulo: Dialética, 2011, p. 203

[5] GRECO, Marco Aurélio – Planejamento Tributário. São Paulo: Dialética, 2011, p. 208

[6] SILVA MARTINS, Ives Gandra da. Norma antiElisão tributária e o princípio da

legalidade, à luz da segurança jurídica. Revista Dialética de Direito Tributário n. 119: São Paulo, 2005, p. 131

[7] GRECO, Marco Aurélio – Planejamento fiscal e interpretação da lei tributária. São Paulo: Dialética, 1998.p. 133-135

[8] TORRES, Heleno Taveira. Direito Tributário e direito privado: autonomia privada, simulação e Elisão tributária. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2003 p. 248-249

[9] MACHADO, Hugo de Brito. Introdução ao Planejamento Tributário. São Paulo:

Malheiros, 2014. p. 115-116

[10] GRECO, 251

[11] GRECO, Marco Aurélio – Planejamento Tributário. São Paulo: Dialética, 2011, p. 7-8

[12] XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributação, simulação e norma Antielisiva. São Paulo: Dialética, 2002 p. 104

[13] GRECO, Marco Aurélio. Planejamento fiscal e interpretação da lei tributária. São Paulo: Dialética, 1998 p. 45

[14] GRECO, Marco Aurélio – Planejamento Tributário. São Paulo: Dialética, 2011, p. 319

[15] ÁVILA, p.

[16] GRAU, Eros. Interpretação da Lei Tributária e Segurança Jurídica in Revista de Direito Tributário v. 113– XXIV Congresso Brasileiro de Direito Tributário. Belo Horizonte: Malheiros, 2010 p.