No presente tópico, será examinada a Teoria Clássica do Planejamento Tributário. Para tanto, serão abordados sucessivamente os seguintes temas: a) Legalidade e Tipicidade da tributação, enquanto garantias constitucionalmente asseguradas ao contribuinte; b) Simulação, à luz da teoria voluntarista e causalista da formação do negócio jurídico, e sua contraposição ao denominado Negócio Jurídico Indireto; c) Inafastabilidade da regra da Legalidade pelo princípio da Capacidade Contributiva, tal como sustentada pelos teóricos modernos; d) Inconstitucionalidade da Norma Geral Antielisiva instituída pela Lei Complementar 104/01.

Para os fins almejados no presente tópico, será utilizada a doutrina de ALBERTO XAVIER como marco teórico principal, não se desconsiderando, não obstante, os ensinamentos de outros importantes teóricos do Direito Tributário.

Teoria da Tipicidade da Tributação

No Brasil, a teoria da Tipicidade da tributação teve como um de seus grandes expoentes o renomado jurista ALBERTO XAVIER, português de origem, cujos ensinamentos serão melhor apresentados abaixo.

Para o autor, o princípio da Legalidade da tributação, enquanto garantia assegurada constitucionalmente ao contribuinte, importaria na exigência não apenas de que a instituição ou majoração de um tributo tivesse fundamento em lei (reserva de lei), mas, para além disso, que a referida lei fosse, de tal modo, qualificada, que contivesse também o próprio critério de decisão do órgão de aplicação do direito no caso concreto (reserva absoluta de lei). Pela necessidade dessa especial qualificação atribuída à lei tributária, o autor conclui que teria lugar em nosso ordenamento, como uma expressão do princípio da Legalidade, o princípio da Tipicidade ou Reserva Absoluta de lei[1].

Para ele, o princípio da Tipicidade da tributação, enquanto reflexo do princípio da Legalidade, teria como implicação direta o fato de que, para a instituição ou majoração de um tributo, não bastaria que a exação correspondente encontrasse previsão na lei que a instituiu ou majorou. Para além disso, seria imprescindível que todos os elementos configuradores da obrigação estivessem exaustivamente previstos e estabelecidos em lei, não havendo margem para que a sua cobrança se desse com a aplicação analógica de outros dispositivos ou com a utilização de critérios subjetivos por parte dos agentes estatais.

Nesse sentido, o referido preceito teria como corolário quatro outros princípios, a saber, o princípio da seleção, da numerus clausus, do exclusivismo e da determinação ou Tipicidade Fechada.

O princípio da seleção significa que o legislador não pode descrever o tributo pela utilização de conceito ou cláusula geral abrangendo todo o quadro das situações tributáveis, ou seja, as reveladoras de capacidade contributiva (…) Pelo contrário, os tributos devem constar de uma tipologia, isto é, devem ser descritos em tipos ou modelos que exprimam uma seleção pelo legislador das realidades que pretende tributar (…)

O princípio da “numerus clausus” especifica que (…) o fato tributário é um fato típico o qual, para produzir os seus efeitos, necessário se torna corresponda, em todos os seus elementos, ao tipo abstrato descrito na lei: basta a não-verificação de um deles para que não haja, pela ausência de tipicidade, lugar à tributação. (…)

O princípio do exclusivismo exprime que a conformação das situações jurídicas aos tipos legais tributários é não só absolutamente necessária como também suficiente à tributação (…)

O princípio da determinação ou da tipicidade fechada exige que os elementos integrantes do tipo sejam de tal modo precisos e determinados na sua formulação legal que o órgão de aplicação do direito não possa introduzir critérios subjetivos de apreciação na sua aplicação concreta.[2]

Com essas considerações, ALBERTO XAVIER adverte que o princípio da Tipicidade estaria intimamente relacionado também aos princípios da Segurança Jurídica e da Separação dos Poderes.

O princípio da Tipicidade da tributação encontra-se estreitamente relacionado não só com o princípio da Segurança Jurídica, mas também com o princípio da Separação de Poderes, enquanto determina regras quanto à formulação das leis, tendo em vista impedir que a função legislativa do Poder Legislativo possa vir a ser exercida, ainda que de modo indireto ou oblíquo, pelo Poder Executivo e pelo Poder Judiciário.[3]

Para o autor, o constituinte, ao delinear as diversas competências tributárias, através de exigências, proibições e exclusões, teve por objetivo atribuir ao poder Legislativo o monopólio da criação e do aumento dos tributos, impedindo, desse modo, que os demais poderes, Executivo e Judiciário, subvertam a rígida ordem tributária estabelecida e promovam uma inversão de competências, criando ou aumentando tributos, seja por meio da utilização do poder regulamentar, da aplicação analógica ou do poder discricionário.

Em outras palavras, sustenta que

o que se pretendeu foi subtrair à disponibilidade dos Poderes Executivo e Judiciário qualquer técnica direta ou indireta de criação ou aumento de tributos.[4]

Importante destacar, desse modo, que, uma vez que a instituição ou majoração de um tributo tenha por consequência uma efetiva criação do direito, com uma consequente inovação no ordenamento, e que tal função foi conferida exclusivamente ao poder Legislativo, restaria aos poderes Executivo e Judiciário a mera aplicação do direito, ou regulação, nas hipóteses em que a lei os autoriza.

Não é legítimo, portanto, que sob o pretenso fundamento de que haveria lacunas no sistema estabelecido pelo Poder Legislativo, o Judiciário e, especialmente, o Executivo inovem no ordenamento criando ou majorando tributos sem o devido respaldo legal.

Com esse entendimento, ALBERTO XAVIER propõe que o princípio da Tipicidade, diante do monopólio conferido ao Poder Legislativo, inevitavelmente importaria na existência de comandos e restrições ao legislador para que este formule as leis tributárias

de um modo casuístico ou seletivo, com a consequente proibição de cláusulas gerais (lex stricta); de modo completo e exclusivo, com a consequente proibição de normas de reenvio (lex completa); de modo claro e preciso, com a consequente proibição de conceitos indeterminados (lex certa); de modo expresso, com a consequente proibição da analogia (lex stricta). [5]

Como se vê, em matéria tributária, para que não ocorra subversão das competências do Poder Legislativo pelo Executivo ou pelo Judiciário, é imprescindível que todos os elementos da obrigação estejam exaustivamente definidos na lei que instituiu ou majorou o tributo, de modo a limitar o âmbito de atuação e interpretação dos poderes, impedindo a abertura de espaço para que estes inovem ou criem efetivamente novas normas em nosso ordenamento.

Percebe-se, portanto, que ao legislador é conferido, junto à prerrogativa de decidir sobre a instituição ou majoração de tributos, o dever de que, acaso o faça, tal decisão seja dotada de precisão e completude quanto aos elementos que constituem a obrigação tributária.

Em matéria de Elisão Fiscal, a importância das considerações realizadas pelo autor, no sentido de que somente à lei seria conferida a prerrogativa de não apenas instituir ou majorar um tributo, mas também delimitar de modo preciso os elementos que compõe a respectiva obrigação tributária, seria justamente quanto à possibilidade de o contribuinte se planejar de modo a incorrer em uma situação que, ou não contenha os elementos descritos na norma, impossibilitando, por conseguinte, a sua incidência, ou, de outra forma, acaso seja absolutamente necessária a prática de atos que se incluam no âmbito de aplicação de alguma norma, que eles sejam praticados de tal modo que impliquem em uma incidência minorada da norma tributária, possibilitando uma efetiva economia fiscal por parte do contribuinte..

Dito de outra forma, uma vez que a obrigação só se constitui se presentes todos os elementos previstos no texto legal, os quais, nos termos do art. 114 do CTN são “necessários e suficientes” para aplicação da norma, a mera inobservância de qualquer desses elementos conduz à sua não aplicação, pois todos são absolutamente necessários para o surgimento da referida obrigação tributária, em observância ao princípio da Tipicidade da tributação.

Sobre o tema, o Código Tributário Nacional, em seu art. 114 dispõe o seguinte:

Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.

Deu-se realce à expressão “necessários e suficientes” no parágrafo anterior pois a leitura atenta do dispositivo correspondente nos conduz a uma conclusão interessante, extraída dos ensinamentos de ALBERTO XAVIER, quando da formulação do princípio do exclusivismo[6].

Ora, acaso se entenda que a aplicação de uma norma se dê ainda que não presentes todos os elementos que constituem o fato gerador da referida obrigação, isto é, por uma aplicação analógica da lei, em outras palavras, estar-se-ia dizendo que tais elementos seriam, de fato, “suficientes” para o surgimento da obrigação, mas, por outro lado, deixariam de ser “necessários”, porquanto a sua inobservância ainda assim conduziria à incidência do tributo.

Dito de outra forma, a relação lógica envolvida na aplicação da norma tributária impõe que a situação definida na norma, o “fato gerador” (proposição A), seja, ao mesmo tempo, condição “suficiente e necessária” para o surgimento da “obrigação tributária” (proposição B). Trata-se, desse modo, de uma relação bicondicional entre as mencionadas proposições, uma vez que a primeira delas seria simultaneamente uma condição e consequência da outra, e vice-versa.

Assim, sendo A uma condição “suficiente”, se ela ocorre, é de se esperar que B venha a ocorrer. Ou seja, é suficiente que A ocorra para que se conclua que B também ocorrerá, em toda e qualquer hipótese. Substituindo-se A por “chuva” e B por “água”, para tornar mais didática a explicação, parece mais intuitivo afirmar-se, de igual modo, que a ocorrência da proposição A “chuva” é suficiente para a verificação da proposição B “água”, por assim dizer.

Por outro lado, sendo A também uma condição necessária, pode-se concluir que, se B ocorre, A necessariamente teve de ocorrer. Ou seja, A é condição sem a qual B jamais poderia ocorrer, mas, em contrapartida, se B ocorreu, A necessariamente teve de ocorrer. Assim, B ocorre se e somente se A ocorrer. Tomando-se por base situação similar ao exemplo anterior, sendo A igual a “oxigênio” e B igual a “fogo”, pode-se dizer que A é uma condição necessária para a ocorrência de B, uma vez que, só haverá “fogo” se houver “oxigênio”, e se há “fogo”, necessariamente terá havido “oxigênio”. Como se vê, é inconcebível uma situação na qual se tenha “fogo” e não se tenha “oxigênio”, pois o último é uma condição necessária para o primeiro.

Retornando à questão do surgimento da obrigação tributária, o raciocínio é de igual modo aplicável. Por suficiente, é correto afirmar que toda vez que o “fato gerador” (chuva) venha a ocorrer, a “obrigação tributária” (água) surgirá. Ou seja, é suficiente a ocorrência da situação descrita na norma, na forma do “fato gerador”, para o surgimento da correspondente “obrigação tributária”. Por outro lado, sendo a situação descrita no “fato gerador” também uma condição necessária, o surgimento da “obrigação tributária” (fogo) estará condicionado necessariamente à sua ocorrência (oxigênio). Ou seja, se há “obrigação tributária” (fogo), necessariamente teve de ocorrer a situação descrita no “fato gerador” descrito na norma (oxigênio), pois, isoladamente, a obrigação tributária não se mantém.  Em outros termos, assim como no exemplo do fogo-oxigênio, é inconcebível a existência de obrigação tributária sem que a situação definida no fato gerador tenha ocorrido tal qual como definida em lei. Se, por acaso se admita que haja o surgimento da obrigação tributária sem que se verifique a exata ocorrência da situação definida em lei, esta deixará de ser necessária, passando a ser uma mera condição suficiente.

Como se percebe, no mundo cotidiano, é bastante difícil encontrar uma situação na qual uma proposição seja, ao mesmo tempo, condição suficiente e necessária para a ocorrência de um evento. Como se viu, para tentar elucidar o conteúdo, foi necessário recorrer a mais de uma situação do mundo concreto. É bastante significativo, portanto, que o legislador tenha optado conscientemente por utilizar a expressão “necessária e suficiente”, ao tratar de fato gerador e do surgimento da obrigação tributária.

Não pensem que esta extensa exposição está sendo realizada sem qualquer propósito. As razão para tanto se justificam a partir do momento em que um raciocínio aparentemente simples de ser realizado é superado em prol de interesses individuais do aplicador da norma, ainda que respaldados pelos nobres princípios da Ordem Social.

Como vimos, em matéria de Direito Tributário, os reflexos do princípio da Legalidade e Tipicidade se observam nos mais diversos contextos, sendo o principal deles a imposição de que haja uma exaustiva definição dos elementos que, apenas se verificados em sua totalidade, importarão no surgimento da obrigação tributária. Desse modo, impõe-se ao legislador a definição expressa de quais situações, e apenas elas, comporão as hipóteses de incidência da norma tributária, com o correspondente surgimento da obrigação. O que não se insere na descrição realizada pelo legislador, necessariamente está fora do tipo e, por essa razão, assumindo-se que a obrigação demanda a ocorrência da situação descrita no fato gerador tal como definido na lei, não haverá o surgimento da referida obrigação. Tal entendimento decorre, como relatado anteriormente, da adequada compreensão do art. 114 do CTN, tomando por base o constitucional direito à Legalidade e Tipicidade da tributação.

Rapidamente, tomemos como exemplo a situação do binômio fogo-oxigênio. Vamos assumir, para os fins almejados neste parágrafo, que a existência do fogo está, neste outro exemplo, condicionada a presença de “oxigênio” mais “combustão” e que, de igual modo, sempre que se verifique a presença dos mesmos “oxigênio” mais “combustão”, haverá fogo. De modo simplificado, essa premissa parece-nos inquestionável, correto? Em outras palavras, no exemplo dado, estruturou-se uma relação lógica bicondicional tal como se observa na lógica tributária. A esta altura da exposição, parece mais intuitiva a conclusão de que, se não houver cumulativamente “oxigênio” mais “combustão” – leia-se todos os elementos que compõe a situação descrita no fato gerador-, não haverá fogo (para o exemplo dado, utiliza-se como premissa o fato de que o fogo não será gerado com a combustão de qualquer outro gás que não o oxigênio pois, do contrário, oxigênio não seria, efetivamente, uma condição necessária para o surgimento do fogo, sendo meramente uma condição suficiente para a sua verificação) – leia-se obrigação tributária. De igual modo, se há “fogo” – leia-se obrigação tributária -, necessariamente teve de ocorrer “oxigênio” mais “combustão” – leia-se fato gerador -, novamente, assumindo-se que somente haverá “fogo” quando houver a “combustão” do gás “oxigênio”. No nosso exemplo, acaso se substitua o gás “oxigênio” por outro qualquer, mantendo-se, contudo, o outro elemento da relação, por mais significativo que seja, a saber a “combustão”, ainda assim não haverá “fogo”, pois “fogo” ocorre se e somente se verificadas absolutamente todas as condições da nossa proposição. É evidente, desse modo, que se a proposição antecedente não se conformar exatamente da forma como prevista, ainda que o seja em grande parte de seus elementos, a consequência lógica será o não surgimento da obrigação.

Nesse sentido, para encerrar o raciocínio lógico utilizado na tentativa de elucidar a relevância de o legislador ter adotado a expressão “necessária e suficiente”, conclui-se que a obrigação surgirá se e somente se atendidos todos os elementos descritos no fato gerador e, de igual modo, uma vez presentes tais elementos, a obrigação necessariamente deverá ser constituída. Caberá ao contribuinte, portanto, no exercício de suas liberdades, conformar a sua atuação de modo não incorrer nos elementos que compõe a obrigação e, desse modo, não ter para si o surgimento da obrigação de recolher tributos.

Dessa forma, como se viu anteriormente, um dos critérios utilizados para aferir a validade de um Planejamento Tributário conduzido pelo contribuinte consiste justamente na verificação do momento da prática de tais atos, uma vez que, se presentes os elementos hipoteticamente descritos na norma, a prática de qualquer medida elisiva seria, a bem da verdade, uma medida evasiva, uma vez que a obrigação já se teria constituído e já haveria o dever de recolher o tributo correspondente.

Assim, assumindo-se que as considerações anteriormente realizadas estão corretas, de modo a concluir-se que não há no ordenamento norma que vede a prática de atos lícitos que importem efetiva redução do encargo tributário, sendo, na verdade, essa liberdade uma consequência natural do direito à livre iniciativa e liberdade para contratar, tutelados constitucionalmente, não há de se falar em abuso quando o contribuinte, valendo-se de instrumentos lícitos, oriente as suas ações para evitar ou minorar a carga tributária, salvo em caso de simulação, mas aí a operação já terá deixado de ser lícita, portanto.

Isto é, antes de ocorrido o fato gerador da obrigação, é perfeitamente aceitável e constitui um reflexo da própria liberdade do contribuinte que este oriente as suas decisões no sentido de não incorrer em um ou outro elemento do fato gerador, ou, não sendo possível evitar a ocorrência da situação descrita na norma, que o faça de modo a reduzir um dos elementos que compõem o critério quantitativo da regra de incidência da norma (visando-se, por exemplo, uma alíquota ou base de cálculo mais vantajosas).

Mas é evidente que o momento da prática dos atos pelo contribuinte não é o único critério adotado para verificar a legitimidade do Planejamento realizado. Além disso, deve-se verificar se os atos praticados são lícitos, evidentemente, e se foram praticados sem o intuito de simular ou dissimular a ocorrência de algum fato.

Simulação, Negócio jurídico indireto e fraude à lei[7]

Em matéria de Elisão Fiscal, a doutrina clássica sempre indicou como requisitos a serem cumpridos pelo contribuinte, quando do exercício de sua liberdade de contratar e livre iniciativa que, além da licitude dos atos e negócios celebrados, bem como que a sua prática se dê em momento anterior à ocorrência do fato gerador da obrigação, que estes sejam realizados de modo real, de modo algum aparente, portanto, de tal sorte que a inobservância deste último requisito, ou de qualquer dos outros anteriormente citados, teria por consequência natural que aqueles praticados de modo simulado não teriam aptidão para produzir os efeitos fiscais almejados pelo contribuinte sendo, por conseguinte, inoponíveis ao Fisco.

O Código Civil de 2002, ao dispor sobre o instituto da simulação, dispôs, em seu art. 167, §1º, o que se segue:

Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma.

• 1o Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:

I – aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem;

II – contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;

III – os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados

Como se vê, o Código Civil se encarregou da tarefa de descrever as circunstâncias nas quais um negócio jurídico será considerado simulado, prescrevendo, ademais, que o referido negócio será, para todos os efeitos, nulo, subsistindo, no entanto, aquilo que se pretendeu ocultar, se válido for na substância e na forma.

Sobre o tema, o Código Tributário Nacional, até a edição da Lei Complementar nº 104 de 2001, se limitava a aludir ao instituto em apenas dois dispositivos, quais sejam, quando da revisão de lançamento de ofício e do prazo decadencial do lançamento por homologação[8].

Com a edição da referida lei complementar, no entanto, adicionou-se ao nosso ordenamento a denominada Norma Geral Antielisiva, constante do CTN, art. 116, parágrafo único, in verbis:

Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:

Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.            (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001)

Como se vê, o dispositivo colacionado confere à autoridade fiscal a prerrogativa para desconsiderar, não desconstituir, um negócio jurídico celebrado pela parte quando se comprove que este somente foi celebrado a fim de ocultar a ocorrência de uma situação que ensejaria o surgimento de uma obrigação tributária indesejada.

Nesse sentido, quando restar inequívoco que houve por parte do contribuinte a intenção de ocultar ou conferir aparência diversa no todo (simulação Absoluta) ou em parte (simulação Relativa – Dissimulação) quanto à ocorrência de determinado fato que conduziria a uma situação mais gravosa em termos fiscais, a operação deverá ser desconsiderada e tributada conforme os fatos efetivamente ocorridos, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. Destaque-se que, nessa situação, o fato tributável já terá ocorrido, não socorrendo ao contribuinte nenhuma medida válida ou lícita para elidir a norma tributária. Não obstante, acaso, ainda assim, desejasse ele reduzir o encargo, a única medida cabível, porém ilícita, seria a prática de atos evasivos, cujos objetivos fossem, portanto, ocultar ou conferir aparência diversa ao fato tributável já ocorrido, de modo a diminuir o referido encargo fiscal a ser suportado.

Desse modo, pode-se dizer, em síntese, que a liberdade do contribuinte é garantida até a ocorrência do fato tributável. Depois que este tenha ocorrido, nada mais poderá fazer o contribuinte, devendo sujeitar-se à norma tributária aplicável.

É o que se extrai dos ensinamentos de RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA, quando aduz que

Realmente, sendo a obrigação “ex lege”, após a ocorrência do fato imponível não importa se a pessoa, já contribuinte, tenha ou não querido incorrer no respectivo fato gerador. Porém, antes da ocorrência é ela quem comanda seus atos no sentido de adentrar ou não na situação tributável. (…)

O direito ao planejamento dos atos da pessoa perante suas possíveis implicações tributárias – repita-se, ínsito ao direito de propriedade – vem garantido especificamente pela proibição constitucional da utilização do tributo com efeito de confisco (art. 150, inciso IV), cuja proibição estaria violada, entre outras circunstâncias, e principalmente, se não houvesse a referida liberdade.[9]

Inobstante as discussões quanto à extensão e aplicação do referido dispositivo, mais adiante apresentadas, fato é que a lei ordinária exigida pela norma que o incluiu em nosso ordenamento jamais foi editada, restando inequívoco, conforme a melhor doutrina, o entendimento de que a denominada Norma Geral Antielisiva não possui eficácia em nosso ordenamento, porquanto pendente a edição do ato normativo reclamado para a sua aplicação.

De todas as formas, assumindo-se que, não obstante a sua ineficácia, a norma tem o condão de orientar interpretações por parte dos agentes estatais, bem como dos órgãos julgadores, importante que se delimite exatamente o seu objeto, bem como as situações as quais não se caberá a aplicação da norma.

Sobre o tema, ALBERTO XAVIER[10] inicia as suas considerações apontando a recorrente imprecisão terminológica adotada pela doutrina, aduzindo que a mencionada Norma Antielisiva seria, em verdade, uma norma ou cláusula Anti-simulação.

Em sentido similar, alertou RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA[11] no sentido de que o mencionado dispositivo, em sua correta compreensão, consistiria em uma norma antievasiva, não antielisiva.

De um modo ou de outro, as conclusões dos referidos autores parecem encaminhar-se em uma mesmo sentido, qual seja, ao fato de que o legislador, ao dispor sobre a possibilidade de desconsideração dos efeitos de um negócio celebrado, para fins de incidência de uma norma tributária em detrimento de outra, teve por intenção abarcar apenas as situações nas quais se comprovasse ter havido simulação ou dissimulação por parte do contribuinte, ou seja, uma situação ilícita.

A Elisão Fiscal, como se sabe, constitui um direito, uma garantia, a praticar atos lícitos que impliquem economia fiscal àquele que a utiliza. Sendo lícita, portanto, fora estaria do âmbito de incidência da referida norma.

Sendo assim, surgem alguns questionamentos no sentido de saber, a uma, o que seria a simulação para fins ficais, e, em seguida, a distinção entre o instituto e outras figuras do direito, comumente utilizadas pelo contribuinte, mas que com aquela não se confundem, tais como o negócio jurídico indireto e o negócio fiduciário.

Simulação: conceito e espécies

Quanto à delimitação do conceito, ALBERTO XAVIER entende a simulação como

um caso de divergência entre a vontade (vontade real) e a declaração (vontade declarada), procedente de acordo entre o declarante e o declaratório e determinada pelo intuito de enganar terceiros.[12]

Como se vê, na construção do conceito, o autor demonstra ser adepto da teoria civilista tradicional quanto à formação dos negócios jurídicos, a qual, valorizando a autonomia da vontade para a celebração de um negócio, trata a simulação, de modo geral, como a discrepância entre a vontade interna do agente e a declaração emitida ou exteriorizada.

Para ALBERTO XAVIER, portanto, os elementos essenciais para a constituição de um ato simulado seriam

1. i) a intencionalidade da divergência entre a vontade e a declaração; ii) o acordo simulatório (pactum simulationis);iii) e o intuito de enganar terceiros.[13]

Para o autor, necessária se faz, ademais, que se proceda à diferenciação entre as duas espécies de simulação, a saber, simulação absoluta e relativa. Para ele, a simulação absoluta consistiria na celebração de um negócio jurídico que não tivesse qualquer correspondência no mundo fático, isto é, cuja vontade de efetiva realização jamais se fez presente. A simulação relativa, por outro lado, ocorreria sempre que fosse celebrado um negócio jurídico com o intuito de dissimular, isto é, mascarar ou ocultar, a celebração de outro, já efetivamente celebrado pelas partes.

Como se vê, adotando uma concepção civilista voluntarista, o autor entende que na simulação absoluta inexistiria um negócio real, subsistindo apenas um negócio simulado, meramente declarado; na simulação relativa, de outra sorte, existiriam dois negócios: aquele decorrente da vontade exteriorizada pelas partes, um negócio simulado, e aquele efetivamente desejado pelas partes, negócio dissimulado. Quanto à última subespécie, subdivide-a em outras duas classificações, quais sejam, total ou parcial.

A simulação relativa pode ser total ou parcial: é total se o ato jurídico simulado e o dissimulado pertencem a tipos negociais distintos, como o mútuo e o depósito, a venda e a doação; é parcial se, muito embora o ato simulado e o dissimulado pertençam ao mesmo tipo negocial, divergem apenas num dos seus elementos.[14]

Nesse sentido, já adentrando em matéria de Direito Tributário, sustenta que a simulação Fiscal poderia incidir sobre quaisquer dos elementos que compõe a obrigação tributária, isto é, fato gerador, base de cálculo ou sujeito passivo da exação, sendo, em qualquer dessas hipóteses, passível de desconsideração pelo Fisco para que haja a adequada tributação correspondente ao negócio dissimulado.[15]

Em síntese, portanto, defende que, para a desconsideração de um ato ou negócio celebrado, a autoridade fiscal deverá demonstrar que, de fato, ocorreu simulação ou dissimulação quanto à um dos elementos que compõe a relação entre as partes, as quais, em conluio, omitiram informações sobre fatos ocorridos no intuito de evadir a norma fiscal.

No entanto, levando em consideração que o CTN nada dispôs sobre o que seria considerado simulação, especificamente para fins fiscais, não outra alternativa teria o agente estatal senão a de realizar a verificação no caso concreto tomando por base o preceituado no art. 167 do CC/02, para o qual, considerar-se-ão simulados os negócios que: aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem; contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira; os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.

Fora dessas hipóteses, portanto, nada poderia ser objetado contra o contribuinte, uma vez que não se estaria diante da prática de simulação ou dissimulação, combatida expressamente pelo nosso sistema e pela desnecessária Norma Anti-simulação inserida no CTN, art. 116, parágrafo único, considerando-se, é claro, que não se tente conferir sentido diverso ao disposto na referida norma, estendendo o seu âmbito de aplicação.

É o que se extrai dos ensinamentos de RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA, sustentando que

…um negócio jurídico que incorra em qualquer das hipóteses do parágrafo 1º do art. 167 do Código Civil é negócio simulado, nulo de pleno direito e incapaz de produzir os efeitos de economia fiscal desejados pelo agente, até porque não produz qualquer efeito no mundo jurídico.(…)

Ao contrário, é inatacável um negócio praticado pela pessoa e que não se submeta a qualquer dos vícios relacionados no art. 167, ainda que adotado com o intuito de economizar tributo, e ainda que conduza indiretamente ao mesmo resultado econômico que seria produzido por um outro negócio direto tributado, ou a resultado economicamente semelhante ao deste[16]

Os teóricos adeptos da teoria causalista do negócio jurídico, por outro lado, relativizam a importância conferida à autonomia da vontade pelos teóricos clássicos. Em outras palavras, definem que mais importante que a análise dos motivos pessoais que conduziram a parte a celebrar o negócio é a análise da causa, ou, em outras palavras, a razão jurídica da celebração do negócio e se ela está sendo cumprida.

Como se sabe, todo negócio jurídico possui elementos sem os quais a sua celebração se torna inexistente ou inválida, quais sejam: partes capazes, objeto possível, lícito e determinado (ou determinável), e forma prescrita ou não defesa em lei.

O Código Civil de 2002 não menciona expressamente a causa ou motivo do negócio como um de seus elementos essenciais. Todavia, assumindo-se que o falso motivo, quando expresso e conhecido por ambas as partes, pode ensejar a nulidade do negócio celebrado, é importante discorrer sobre os referidos conceitos.

Ao final, pretende-se demonstrar que, para a teoria causalista, a simulação, enquanto vício do negócio jurídico, se dá quando há incompatibilidade entre a causa que tipicamente ensejaria a celebração do negócio, isto é, a finalidade jurídica tipicamente tutelada quando da celebração daquela espécie de negócio, e o resultado prático assumido pelas partes.

Importante destacar, desde logo, que existe uma tênue distinção entre o negócio simulado – ilícito – e o negócio indireto – lícito. Antecipando a discussão, basta-nos dizer, neste momento, que ambas as espécies têm como ponto em comum a escolha de um negócio atípico para atingir fins diversos do que aqueles tipicamente esperados. No entanto, no negócio indireto, apesar de não desejar efetivamente o resultado típico da espécie negocial adotada, a parte assume os seus efeitos, isto é, há compatibilidade entre a causa jurídica do negócio e o resultado prático observado. Por outro lado, na simulação, a parte não assume efetivamente os efeitos do negócio celebrado, havendo incompatibilidade entre a causa jurídica que tipicamente ensejaria a celebração do negócio e o resultado prático obtido.

Nesse sentido, é importante destacar que a causa de um negócio não se confunde com os motivos pessoais que levaram as partes a celebrarem-no. Uma vez que a causa do negócio é extremamente relevante para a análise do caso, os motivos pessoais, por outro lado, são irrelevantes sob a ótica do direito.

Como se vê, portanto, a causa de um negócio está relacionada aos resultados esperados quando da sua celebração. Isto é, dos efeitos práticos tipicamente esperados com a realização do negócio. Em um contrato de compra e venda, por exemplo, a causa que tipicamente enseja a celebração do negócio é a transferência da propriedade do bem por uma das partes através de pagamento correspondente ao valor acordado pela outra parte. Tanto é assim que, nessa mesma situação, não se considera para a validade do negócio o fato de que uma das partes tenha adquirido a casa com finalidades puramente especulativas, firme na crença de que o imóvel iria apresentar alguma valorização após o transcurso de determinado tempo. Como se percebe, os motivos pessoais do agente pouco importam para o Direito, desde que o resultado obtido pela escolha de uma ou outra forma jurídica seja lícito.

Em matéria de Planejamento Tributário, a distinção entre causa e motivo é bastante relevante, especialmente ao se levar em consideração as razões que na maior parte das vezes são invocadas para desconstituir uma série de operação realizadas pelos contribuintes sob o fundamento de que haveria vícios na sua celebração.

É perfeitamente cabível que o contribuinte celebre negócios tendo por motivos pessoais a economia de tributos. Por outro lado, não se admite que um negócio seja celebrado sem que haja conformação entre a causa que tipicamente o ensejaria e a situação efetivamente observada no mundo real, pois, desse modo, estar-se-ia diante de um ato simulado.

Nesse sentido, LAPATZA conclui que, quando da análise de um negócio,

Ou a causa típica, geral, abstrata e suficiente de um negócio existe e, portanto, só se pode falar, neste caso – porque o negócio existe e configura o fato tipificado como fato imponível pela lei -, de economia de opção; ou a causa não existe e tampouco existe o negócio, e com isso só se poderá falar de simulação.[17]

Portanto, o contribuinte, quando se vale de técnica de Planejamento Tributário para realizar determinada operação visando a escolha da via fiscal mais vantajosa, não estaria incorrendo em qualquer hipótese de anomalia da causa da celebração do negócio, porquanto a consideração dos efeitos fiscais influiria apenas nos motivos pessoais do indivíduo, irrelevante, como visto, para fins jurídicos. A causa da celebração do negócio não restaria invalidade, uma vez que o negócio seria faticamente observado.

É evidente, não obstante, que se a Administração provar (de modo irrefutável) que o negócio não existiu, isto é, que não se verificou a correspondência dos fatos declarados pelo contribuinte com os efetivamente percebidos na realidade, ou que aqueles corresponderam apenas parcialmente a estes, por razões de dolo quanto à intenção de enganar, simular ou falsear, estar-se-ia diante de um negócio simulado e, precisamente por esta razão, seria necessária a aplicação da norma correspondente aos fatos efetivamente realizados pelo contribuinte.

Quando se está diante de um caso de Planejamento Tributário, por outro lado, o que se observa é que os motivos para a celebração do negócio estão intrinsicamente relacionados à efetiva economia fiscal, o que, diga-se de passagem, corresponde a uma finalidade perfeitamente aceitável sob o ponto de vista empresarial. Importa destacar, portanto, que isso não torna o negócio jurídico inválido uma vez que, insista-se, ele foi realizado em conformidade com a lei e de fato seus efeitos foram percebidos no âmbito da realidade. Não se estaria diante de um negócio simulado.

O que difere um negócio jurídico simulado de um negócio jurídico válido, ainda que indireto, é, portanto, a efetiva correspondência à realidade deste, em detrimento de uma ocultação absoluta ou parcial por parte daquele.

Simulação e Negócio jurídico indireto

Como se sabe, o negócio jurídico válido, lícito e real deve ser realizado em observância aos preceitos legais aplicáveis devendo, ademais, corresponder a um fato real, não podendo consistir em uma mera aparência de realidade.

No negócio simulado, de outro modo, a parte invoca como causa jurídica para a sua celebração um negócio o qual não pretende assumir os efeitos, ou seja, não há uma relação de correspondência entre a causa jurídica utilizada para justificar a celebração do negócio e o resultado prático assumido quando da escolha da forma a ser adotada.

É precisamente nesse ponto que reside a diferença entre o negócio simulado e o negócio indireto.

Na simulação, não há correspondência real entre o negócio jurídico declarado (teoria voluntarista) ou formalmente celebrado (teoria causalista) e aquele materialmente realizado ou obtido pelas partes. De modo a ocultar ou mascarar uma situação desvantajosa, o contribuinte celebra outro negócio sem que haja, contudo, a produção de quaisquer efeitos no mundo real do novo negócio celebrado.

O negócio jurídico indireto, por outro lado, tem por característica principal a utilização de uma estrutura que, a despeito de tipicamente não ser utilizado para os fins realmente almejados pelo contribuinte, o conduz, licitamente, a uma situação mais benéfica, desde que ele, de fato, tenha ocorrido no mundo real.

RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA conclui no sentido de que

Portanto, a essencial distinção entre a hipótese de simulação e a de negócio jurídico indireto reside exatamente na existência real deste, ao passo que naquela o negócio real está encoberto pelo aparente, ou sequer há um ato real. Por isso mesmo, a realidade e a definitividade do negócio jurídico indireto, que ao contrário da simulação é desejado pelas partes, produzem efeitos não apenas tributários, mas também na órbita dos recíprocos direitos e obrigações das partes neles envolvidas.[18]

Para ALBERTO XAVIER, em matéria tributária, o negócio jurídico indireto pode se revestir de formas, de modo a excluir ou impedir o surgimento de obrigação tributária, ou para, simplesmente, desencadear uma situação mais benéfica em termos fiscais para o contribuinte.

Nuns casos, a estrutura do negócio jurídico é elemento da previsão da norma tributária e a do negócio indireto não se encontra prevista em qualquer outro tipo de imposto: temos a figura do negócio indireto de exclusão. Noutras hipóteses, a estrutura do negócio jurídico é ainda elemento de previsão da norma tributária, enquanto que a do negócio indireto se encontra expressamente prevista numa norma de isenção: temos a figura do negócio indireto impeditivo. Nem sempre, porém, o negócio indireto pretende subtrair-se ou impedir qualquer tributação efetiva, ou a impedi-la pela realização de fato impeditivo, limitando-se a desencadear consequências fiscais menos gravosas do que as que resultariam do negócio direto correspondente: é o negócio indireto redutivo.[19]

Tomemos o seguinte exemplo como forma de tornar mais nítida a mencionada diferença entre a figura do negócio simulado e a do negócio indireto. Suponhamos que um sujeito A deseje realizar uma viagem de Brasília (ponto 1) a Nova York (ponto 2). É evidente que, por comodidade, o referido indivíduo poderá escolher a opção mais típica, isto é, comprar uma passagem direta do ponto 1 ao ponto 2, desconsiderando os custos envolvidos na prestação do serviço. De modo diverso, no entanto, poderá esse mesmo indivíduo optar por seguir caminhos alternativos antes de chegar a Nova York, sem incorrer em qualquer ilegalidade. Isto é, acaso perceba que é mais conveniente comprar, primeiramente, uma passagem de Brasília a São Paulo (ponto 3), e, em seguida, uma de São Paulo a Nova York (e as razões podem ser as mais diversas, dentre elas, uma promoção temporária anunciada pela companhia aérea ou, como é mais comum, um mal planejamento por parte do setor financeiro da empresa para identificar essas oportunidades de economia indesejadas), questiona-se se haveria algum fundamento válido para que a companhia aérea desconsidere a escolha realizada pelo passageiro e cobre o equivalente ao valor “cheio” da passagem, isto é, aquele referente ao trajeto direto do ponto 1 ao ponto 2 do exemplo. É evidente que a resposta é, e deve ser, negativa. É inconcebível que a companhia, sob o pretexto de o passageiro ter adotado uma forma atípica de ir de 1 a 2, obrigue-o a seguir o caminho mais oneroso.

Percebe-se, desse modo, que os resultados finais obtidos são idênticos na primeira e na segunda hipótese, com a única diferença que, no primeiro deles, não houve planejamento por parte do Sujeito A, já no segundo, esse mesmo indivíduo, por uma ou outra razão, percebeu que seria mais vantajoso seguir um caminho alternativo, o qual, porém, lhe seria menos oneroso. Observe-se que a intenção do indivíduo A ao embarcar para São Paulo nunca foi, de fato, ficar em São Paulo. No entanto, assumindo os efeitos de sua escolha, ele de fato desembarcou em São Paulo para, apenas posteriormente, embarcar para o seu destino final, Nova York. Parece razoável assumir-se que, na situação hipoteticamente descrita, não haverá qualquer ilegalidade nas escolhas tomadas pelo passageiro, ainda que não seja esse o trajeto tipicamente adotado por passageiros “normais”. Diferente seria se, acaso o referido indivíduo dispusesse de alguma forma para, a despeito de ter comprado os bilhetes para ir do ponto 1 ao ponto 3, e, depois ao ponto 2, simplesmente ignorasse os efeitos da sua escolha e obtivesse um meio para ir direto de 1 para 2, ou, de outra forma, que já estando em 2, comprasse novos bilhetes apenas para aparentar ter seguido um caminho, quando, em verdade, seguiu outro. Nessa situação, parece intuitiva a afirmação de que houve simulação por parte do passageiro, uma vez que ele teria celebrado um negócio apenas em sua aparência tendo, de fato, se inserido em outro contexto, diferente daquele ao qual havia se comprometido a estar inserido.

Dessa forma, conclui-se, portanto, que a prática de negócio jurídico indireto é perfeitamente cabível em nosso ordenamento, desde que os efeitos de sua celebração sejam efetivamente observáveis no mundo real, não podendo constituir mera aparência de fato.

Inconstitucionalidade da Norma Geral Antielisiva (CTN, Art. 116, parágrafo único)

Pelas razões indicadas nos tópicos anteriores, ALBERTO XAVIER[20], tratando especificamente quanto ao tema de Elisão Fiscal, sustentou, desde sua inclusão em nosso ordenamento, a inconstitucionalidade da “Norma Geral Antielisiva”, constante do Código Tributário Nacional, art. 116, parágrafo único (acrescentada ao referido diploma por meio da Lei Complementar nº 104/01), in verbis

Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:

Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária

Segundo o autor, no que diz respeito aos direitos e garantias constitucionalmente assegurados pelo constituinte, duas situações são possíveis.

Em um primeiro grupo de direitos, e neste se inclui quase a totalidade dos tutelados pela constituição, não houve por parte do constituinte originário qualquer ressalva expressa no sentido de limitar ou condicionar o exercício de algum deles a um ato a ser praticado pelo legislador derivado. Isto é, arrolou-se, quando da promulgação da constituição, uma gama de direitos que não admitiria qualquer limitação a ser implementada pelo legislador derivado, nem demandaria uma regulação a ser empreendida por este, sendo, por essa razão, na nomenclatura adotada por JOSÉ AFONSO DA SILVA[21], citado pelo autor, normas de eficácia plena, autoaplicáveis desde a sua criação.

Em um segundo grupo, não obstante já se tenha conferido uma eficácia mínima aos direitos e garantias que não se enquadravam no primeiro grupo, haveria para o legislador derivado a autorização ou o dever para que, respectivamente, este limite o exercício de algum deles à prática de determinados atos, ou os condicione a uma regulamentação a ser realizada por norma posterior. Em outras palavras, ou a norma já prevê em seu texto a possibilidade de que o direito nela previsto seja limitado, ou a norma impõe que este só poderá ser exercido em sua plenitude após regulamentação em norma posterior, a ser editada pelo legislador derivado. São as normas de eficácia limitada ou contida, na denominação de JOSÉ AFONSO DA SILVA[22].

Por essa via, o autor assume que os direitos à estrita Legalidade da tributação e Tipicidade das normas tributárias se inclui no primeiro grupo, concluindo, ademais, que não há em nosso ordenamento a previsão de limitações constitucionais à legalidade da tributação e da liberdade de contratar, cujo fundamento para a restrição envolvam razões de ordem puramente fiscal. Certo é que, ao dispor sobre a liberdade econômica, no art. 170 da Constituição, o constituinte delimitou de modo taxativo os fundamentos que justificariam eventuais restrições à liberdade econômica, mas, dentre o rol constante do referido dispositivo, nenhuma menção é feita a imposição de limites cuja motivação seja estritamente fiscal[23].

Tome-se por exemplo a própria liberdade para contratar, que, de certo, admite algumas limitações, como aquelas relacionadas à forma a ser adotada para a celebração do negócio, dentre outros. Apesar disso, nesse mesmo exemplo, não há no ordenamento a imposição de limites que tenham por fundamento questões fiscais.

Desse modo, considerando-se os referidos princípios como direitos assegurados ao contribuinte pela via constitucional, e tutelados na forma de cláusula pétrea, conforme art. 60, §4º, IV da Constituição, ALBERTO XAVIER pugna pela inconstitucionalidade e total incompatibilidade de qualquer norma que seja que preveja uma cláusula geral de tributação, impondo limites não autorizados à liberdade econômica, quais seja, livre iniciativa, liberdade de contratar e conduzir seus negócios e livre concorrência, todos previstos na constituição.

Importa destacar, ademais, que, ainda que se admitisse, em nível argumentativo, a constitucionalidade do dispositivo em comento, a referida Norma Antielisiva não seria plenamente aplicável em nosso país, porquanto não teria sido editada, até o momento, a lei reclamada pela parte final do dispositivo que introduz o instituto em nosso ordenamento, não se aplicando, ademais, a situações que envolvam a prática de Elisão Fiscal, porquanto fora do escopo de incidência da pretensa norma.

Inafastabilidade da regra da Tipicidade pelo princípio da Capacidade Contributiva

Convicto de que o princípio da Legalidade e da Tipicidade constituem uma garantia do contribuinte, ALBERTO XAVIER[24] passa, então, a analisar os princípios da Igualdade e da Capacidade Contributiva, fazendo considerações sobre a sua importância para a definição de poderes ao Estado em matéria tributária.

A razão da disposição do autor para discorrer sobre os referidos princípios surge a partir de um enfrentamento realizado especialmente pela teoria moderna da tributação, mais detalhada em tópico ulterior, segundo a qual, quando da promulgação da Constituição Federal de 1988, alguns princípios, da ordem tributária, inclusive, teriam sido de tal modo consagrados pelo constituinte que a sua função máxima seria, em última instância, legitimar a atuação Estatal, e não proteger o contribuinte. Dentre eles, estaria o princípio da Capacidade Contributiva, entendida como uma fonte de legitimidade para os avanços Estatais no que diz respeito ao poder de tributar.

Tendo em vista os debates suscitados pela teoria moderna, o autor conclui, não obstante, que os referidos mandamentos desempenhariam, em verdade,

uma função negativa ou proibitiva: vedam ao Poder Legislativo uma tributação alheia à capacidade contributiva, bem como uma tributação discriminatória, arbitrária ou desrazoável “entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente” de idênticas manifestações de capacidade contributiva[25]

Sobre o mesmo tema, adiciona argumentos a sua tese, assumindo que,

Caso a capacidade contributiva tivesse eficácia positiva, isto é, fosse fundamento autônomo, direto e imediato de tributação, independente da lei, para além da lei ou por sobre a lei, a tipicidade estaria rompida pela consequente formulação da norma em termos de implicação extensiva: o fato típico seria suficiente para funda a tributação, mas deixaria de ser necessário, pois que fatos extratípicos reveladores de equivalente capacidade contributiva poderiam ensejar a constituição da obrigação tributária. [26]

Como se vê, os argumentos invocados pelo autor encontram fundamento de validade justamente na preponderância que os princípios da Legalidade e Tipicidade da tributação teriam em nosso ordenamento, não podendo sujeitar-se, para efeitos meramente fiscais, a limites não expressamente estabelecidos pelo constituinte, ainda que sob o manto da pretensa eficácia positiva do princípio da Capacidade Contributiva.

Para RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA, ao tratar sobre tema, é preciso considerar, ademais, que

nenhum princípio é absoluto, eis que todos se aplicam harmonicamente sob o influxo e a prevalência dos mais específicos e mais relevantes em cada caso: no caso da obrigação tributária, não é possível afastar a garantia do direito individual da propriedade privada, nem é possível ignorar o princípio da legalidade e seu desdobramento da tipicidade, princípio este que se apresenta como limite ao poder de tributar e que fornece os índices constitucionais de capacidade contributiva em cada situação, a partir da qual se aufere a isonomia de tratamento perante outras pessoas ou contribuintes.

Destarte, não é válido suscitar a supremacia absoluta de princípios como o da capacidade contributiva e o da isonomia, colocando-os sobre o princípio da estrita legalidade e da tipicidade, ou sobre o direito individual de propriedade, tudo com o fim de justificar a obrigação da pessoa se torna contribuinte ou maior contribuinte. [27]

O referido autor ressalta, aliás, que, antes da ocorrência do fato gerador, sequer estaria revelada qualquer capacidade por parte do contribuinte, mas simples expectativa desta, ou capacidade contributiva meramente potencial.

Fica claro, portanto, que antes da ocorrência do fato gerador de um determinado tributo somente se pode prever em tese uma possível e eventual obrigação tributária futura, assim como somente em tese se pode prever uma possível e eventual capacidade contributiva a ser manifestada concretamente pela ocorrência atual, se vier a se efetivar, do fato gerador que até então fora objeto de mera definição hipotética na lei.[28]

Fundamentando a sua posição, o renomado autor defende que, a rigor, não obstante a positivação dos princípios da Solidariedade Social, Isonomia e Capacidade contributiva tenham por finalidade promover, em última instância, o tratamento igualitário entre os contribuintes, a sua aplicação surge apenas a partir do momento em que o indivíduo tenha se tornado, de fato, contribuinte de algum dos tributos arrolados em lei. Isto é, até a ocorrência do fato gerador, não há de se falar em capacidade contributiva manifestada pelo contribuinte. 

Em síntese, pode-se dizer que a teoria Clássica do Planejamento Tributário consiste no entendimento de que a Constituição, ao dispor sobre a Tributação e outras formas de intervenção do Estado na propriedade privada, lançou mão de alguns princípios e regras que, em última medida, refletem uma proteção do particular frente ao poder do Estado, através da imposição de limitações e garantias contra o Poder Público.

Nesse sentido, dá-se maior proeminência a princípios como o da Legalidade, em sentido estrito, Tipicidade, Anterioridade e Irretroatividade, assumindo-se que a Capacidade Contributiva, enquanto princípio do Direito Tributário, assumiria uma feição relacionada à imposição de limites ao poder tributação diante das particularidades de cada contribuinte, e não como uma ferramenta à disposição do aparato estatal.

Referências Bibliográficas

[1] XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributação, simulação e norma Antielisiva. São Paulo: Dialética, 2002  p.17-31

[2] XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributação, simulação e norma antielisiva. São Paulo: Dialética, 2002, p. 18-19

[3] XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributação, simulação e norma antielisiva. São Paulo: Dialética, 2002, p. 26

[4] XAVIER, Alberto. Op. Cit. 2002, p. 26

[5] XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributação, simulação e norma antielisiva. São Paulo: Dialética, 2002, p. 29

[6] XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributação, simulação e norma antielisiva. São Paulo: Dialética, 2002, p. 18-19

[7] Sobre o tema, conferir XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributação, simulação e norma antielisiva. São Paulo: Dialética, 2002, p. 51-84

[8] XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributação, simulação e norma Antielisiva. São Paulo: Dialética, 2002  p.51

[9]   OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Planejamento Tributário – Elisão e Evasão fiscal – norma antielisão e norma antievasão in SILVA MARTINS, Ives Gandra da. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2011  p. 451-452

[10] XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributação, simulação e norma Antielisiva. São Paulo: Dialética, 2002  p. 52

[11] OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Op. Cit. 2010 p. 560

[12] XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributação, simulação e norma Antielisiva. São Paulo: Dialética, 2002 p. 52

[13] XAVIER, p. 53

[14] XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributação, simulação e norma Antielisiva. São Paulo: Dialética, 2002 p. 55

[15] XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributação, simulação e norma Antielisiva. São Paulo: Dialética, 2002 p. 56-58

[16]   OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Planejamento Tributário – Elisão e Evasão fiscal – norma antielisão e norma antievasão in SILVA MARTINS, Ives Gandra da. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2011  p. 495

[17]LAPATZA, José Juan Ferreiro. Direito Tributário: Teoria Geral do Tributo. Madrid: Marcial Pons, 2007 p. 99

[18]   OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Planejamento Tributário – Elisão e Evasão fiscal – norma antielisão e norma antievasão in SILVA MARTINS, Ives Gandra da. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2011  p. 513

[19] XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributação, simulação e norma Antielisiva. São Paulo: Dialética, 2002 p. 61

[20] XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributação, simulação e norma Antielisiva. São Paulo: Dialética, 2002  p.111-151

[21] SILVA, José Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. São Paulo: Malheiros, 1995

[22] SILVA, José Afonso da. Op. Cit., 1995

[23] XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributação, simulação e norma Antielisiva. São Paulo: Dialética, 2002  p. 119-121

[24] XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributação, simulação e norma Antielisiva. São Paulo: Dialética, 2002  p. 121-138

[25] XAVIER, Alberto. Op. Cit. 2002, p. 129

[26] XAVIER, Alberto. Op. Cit. 2002, p. 131

[27] OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Planejamento Tributário – Elisão e Evasão fiscal – norma antiElisão e norma antiEvasão in SILVA MARTINS, Ives Gandra da. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 461

[28] OLIVEIRA, p. 468-469